Vergiler her ne kadar bir kamu alacağı olarak tanımlansa da verginin tahakkukundan tahsiline kadar geçen tüm süreçte işlemler bireyler tarafından yapılmaktadır.
Taraflardan birisi idareyi temsilen vergi memuru, diğeri ise vergi mükellefidir. İşte bu iki tarafın vergilendirmenin herhangi bir aşamasında hata yapmaları her zaman ihtimal dâhilindedir.
Cumhuriyet dönemi ile başlayan reform ve yenileşme çalışmalarından bugüne kadar vergi idaresi de, kanunları ile birlikte sürekli kendini yenileyerek tarafların uyuşmazlıklarına çözüm aramış ve aramaya da devam etmektedir.
Ayboğa + Partners Avukatlık Bürosu olarak müvekkillerimizin vergisel süreçlerde hata yapmamaları için hukuki destek sunmaktayız.
Devletin en önemli gelir kalemlerinden birisi de vergilerdir. Bu sebeple vergisel süreçlerin ve davaların takibinden Vergi Usul Kanunu ve idari mevzuata hakim bir avukattan destek almanız tavsiye edilir.
Vergi Hatası Nedir?
Vergi Usul Kanunu Madde 116 Vergi hatası;
“Vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır.”
tanımdan anlaşılacağı gibi, kanunda vergi hatalarının iki ayrı grubundan söz edilmektedir.
“Bunlar genel olarak miktarla ilgili maddi hatalar olan hesap hataları ve vergilendirme işleminin niteliği ile ilgili vergilendirme hatalarıdır. “ Yani hata verginin tarhı aşamasında yapılabileceği gibi verginin tahsili aşamasında da söz konusu olabilmektedir.”
“Vergi hataları mükellef tarafından yapılabileceği gibi idare tarafından da yapılabilir. “
Böyle bir sonuca yol açan hata hangi taraf ve sebepten kaynaklanmış olursa olsun, mevcut hatanın idari süreç içinde çözülerek giderilmesi öngörülmüştür.”
Vergi Hatası Çeşitleri Nelerdir?
“Vergi Usul Kanunu’ nun 116’ncı maddesi vergi hatasını
“vergiye ilişkin hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya miktarla ilgili maddi hatalar olan hesap hataları ve vergilendirme işleminin niteliği ile ilgili vergilendirme hatalarıdır.”
Hesap Hataları
“Hesap hataları vergi miktarını etkileyen maddi hatalar ve hesaplama yanlışlıklarıdır.”
Hesap hataları Vergi Usul Kanunumuzun 117’nci maddesinde nelerin hesap hatası sayılacağını belirlemek adına üç grupta düzenlenmiştir. Bunlar matrah hataları, vergi miktarında yapılan hatalar ve mükerrer vergi hataları olarak tasnif edilmiştir
“Hesap hataları tespiti kolay aritmetik hatalar olup beyanname üzerinde yapılan ve düzeltilmesi kolay hatalardır. Hesap hataları maddede sınırlı olarak sayılmış olduğundan, bunların dışında kalan yanlışlıkların düzeltilmesi, kanuna aykırı düşecektir.”
Örneğin Danıştay 7. Daire 2000/550 E, 2000/2776 K. sayılı kararında beyanın hesap hatası sonucu yanlış matrah üzerinden yapıldığı iddiasına karşılık yüksek mahkemece kararın onanması hata türüne bir örnek olarak dikkate alınabilir.
Vergi Matrahında Yapılan Hatalar
Matrah hatasını Vergi Usul Kanunu 117/1 maddesinde “Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır” şeklinde tanımlar. Örnek olarak yıllık gelir vergisi beyannamesinde gelir unsurlarının yanlış toplanması sonucunda matrahın eksik veya fazla bildirilerek vergini eksik veya fazla ödenmesi sonucu bir matrah hatasıdır. Örneğin takdir komisyonu tarafından yanlış yazılan bir matrahta aynı hata sınıfındandır.
Vergi Miktarında Yapılan Hatalar
Vergi Usul Kanununun Hesap Hataları başlıklı 117/2 maddesi vergi miktarındaki hataları “Vergi nispet ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması birinci bentte yazılı vesikalarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olmasıdır” şeklinde tanımlamıştır. Verginin miktarının doğru olarak hesaplanabilmesi için önce vergi matrahın doğru tespit edilmesi ve vergi ödevlerinin mükellefçe tam olarak yerine getirilmesi gerekmektedir. Eğer bir eksiklik söz konusu ise vergi incelemesini gerektirecek bir olay söz konusudur.
Verginin Mükerrer Olması
Vergi Usul Kanununun Hesap Hataları başlıklı 117/3 maddesi verginin mükerrer olmasını “Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır” şeklinde ifade etmiştir.
Vergilendirilen bir kazancın sonradan vergi matrahını artıran bir olay meydana gelmedikçe tekrardan vergilendirme işlemlerinin yapılması doğru değildir. Mükerrer vergilendirmenin tekrar düzeltilebilmesi için vergilendirmeye ait dönemi, matrahı, türü ve kanununun aynı olması gerekmektedir. “Mükerrer vergileme çoğunlukla aynı yükümlünün işyeri ve ikametgâhlarının farklı vergi dairelerinin yetki alanı içinde olması durumunda ortaya çıkmaktadır. Vergi dairelerinden birisinde düzeltme yapması suretiyle çifte vergileme önlenmektedir.
Vergilendirme Hataları
Bu vergi hatası türü Vergi Usul Kanununun 118 inci maddesinde, dört bent halinde düzenlenmiştir. “Vergi yükümlülüğünün saptanmasında değerlendirme yanlışlıkları olarak tanımlayabileceğimiz bu hatalar, hesap hatalarına göre, vergilendirme işleminin özü ve vergiyi doğuran olay ile daha yakından ilgilidir. Değinilen özellik nedeniyle de, vergilendirme hataları ile ilgili hususlar vergi hatalarına nazaran hukuki uyuşmazlık konusu telakki edilmeye daha yatkındır.”
“Vergilendirme hataları vergi mükellefiyetinin belirlenmesinde yapılan hatalardır.
Mükellefin Şahsında Vergi Hatası Nedir?
Mükellefin şahsında yapılan hatayı Vergi Usul Kanunu 118/1. maddesi “Bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınmasıdır;” şeklinde tanımlamaktadır. Tanımdan hareketle verginin konusu, istisna ve muafiyet gibi unsurlar bakımından sakat olmayan bir vergilendirme işleminde, idarenin vergi alacağına karşılık vergi borçlusunun yanlış seçilmesi veya saptanması söz konusu olmaktadır.
Mükellef ve vergi sorumlusu kavramlarını açıkladıktan sonra örnekler ile mükellefin şahsında yapılan hata hususu daha belirgin ortaya konulabilir.
Örneğin kolektif şirket ortağının fiili nedeniyle ortağa kesilmesi gereken cezanın şirkete kesilmesi şahısta yapılan hatadır. “Uygulamada aynı ad ve soyadı taşıyan kişilerin karıştırılması şeklinde ortaya çıkmaktadır.” “Limited şirketin tahsil olanağı almayan vergi borcundan dolayı ortaklar takip edildiğinde, bunun için gerekli yasal koşulların gerçekleşip gerçekleşmediğinin tartışılması bir hukuki uyuşmazlık konusu olacaktır.” “Vergi cezaları açısından ise, bu hata türü, vergi cezasının, suçun failinden başkası adına kesilmesi olarak tanımlanır.”
Şirket ortaklığından ayrılan kişi için yapılan tarhiyatın hatalı olduğu gerekçesi ile verilen karar (Danıştay Kararları 4. Daire, E. 1987/2903, K. 1989/2463, T. 09.10.1989) örnek verilebilir.
Mükellefiyette Hata Nedir?
Mükellefiyette (yükümlülükte) hatayı Vergi Usul Kanunu’nun 118/2 maddesi
“Açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınmasıdır”
şeklinde ifade etmektedir.
Vergi usul kanunu diğer hata türlerinden farklı olarak yükümlülükte yani mükellefiyette hatanın kabulü için “açık olma” ölçütünü getirmiştir.
Her ne kadar anılan ölçüt hata kavramına uymakta ise de, bu kavram da duruma göre bir yorum konusu oluşturmaya ve tartışmaya elverişlidir.
Vergi muafiyeti tanınmış kamu yararına çalışan dernekten belli bir vergi istenmesi, gelir elde eden kişiden veraset ve intikal vergisi istenmesi, yükümlülükte hata örnekleri olarak gösterilebilir.
Vergi Konusunda (Mevzuda) Hata Nedir?
Mevzuda Hata Vergi Usul Kanunu 118/3 maddesinde
“Açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır”
şeklinde ifade edilmiştir. Burada da mükellefiyette hata unsurunda olduğu gibi “açık olma” ölçütü benimsenmiştir.
Verginin mevzuu, doğrudan veya dolaylı olarak vergiye kaynaklık eden ekonomik anlamda bir değeri ifade eden, mal, hizmet, servet, emek vb. değerlerdir. Başka bir deyişle verginin konusu, kanunun, mükellefiyetin doğmasını bağladığı unsurdur.
Verginin konusu açıkça vergi yasalarında gösterilir. Örneğin Gelir Vergisi Kanununda gerçek kişilerin gelirleri iken, Kurumlar Vergisinde kurum kazancıdır. Yasalarda açıkça vergi konusu kapsamı içinde gösterilmeyen bir şeyin vergi konusunun kapsamı içerisinde değerlendirilerek işlem yapılması ya da vergi konusu içinde olmakla beraber istisna kapsamı içinde olan bir şeyin vergilendirilmek istenmesi vergi hatası olarak kabul edilir.
Vergi Hatalarının Düzeltilmesinde Zamanaşımı
“Vergi Hukuku açısından süreler ve esasları kanunun 14. Maddesinde kanuni ve idari süreler olarak ortaya konmuştur. Buna bir de İYUK ta yer alan yargısal süreleri eklemek mümkündür.”
Madde 114 “Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.”
(İptal ikinci fıkra: Anayasa Mahkemesi’nin 15/10/2009 tarihli ve E.: 2006/124, K.: 2009/146 sayılı Kararı ile.; Yeniden düzenleme: 23/7/2010-6009/8 md.) Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz.
Şarta bağlı istisna veya muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere ilişkin zamanaşımı süresi, istisna veya muafiyet şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden takvim yılı başından itibaren başlar.”
Damga vergisine tabi olup vergi ve cezası zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra faydalanıldığı takdirde mezkûr evraka ait vergi alacağı yeniden doğar,” hükmü ile belirtilen süre dolduktan sonra vergi hatalarının düzeltilmesi mümkün değildir. Şu kadar ki, düzeltme zamanaşımı süresi;
“Zamanaşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapıldığı,
İlan yolu ile tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerde mükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği;
İhbarname ve ödeme emri ilan yoluyla tebliğ edilen vergilerde 6183 sayılı Kanuna göre haczin yapıldığı tarihten başlayarak bir yıldan aşağı olamaz.
Vergi hukukunda düzeltmede zamanaşımının belirlenmesinde tarh zamanaşımı esas alınmıştır. “
Yukarıda da belirtildiği üzere bu süre beş yıl olup bazı özel durumlarda” altı yıla uzadığı görülmektedir.
Vergi Hatalarının Düzeltilmesinden Doğan Hukuki Anlaşmazlıklar ve Dava Süreci
Vergi Usul Kanununda dava açma süresi içinde yapılan düzeltme başvurularına yönelik açık bir hüküm bulunmamaktadır.
Mükellefin başvurusu üzerine dava açma süresi içinde yapılan düzeltme taleplerinden biri olan vergi hataları genellikle ikmalen, re’sen ve benzeri şekilde yapılmış ilave tarhiyat durumlarında görülmektedir.
Mükellef tarafından vergi idaresinden ilgili vergi hatasının kaldırılmasını, geri alınmasını, değiştirilmesini veya yeni bir işlem yapılmasını üst makamdan, idari dava açma süresi içinde yani süreyi geçirmeden isteyebilir. Bu süre dava açılmadan geçirilirse zamanaşımına uğramış demektir. Artık bu idari işlem dava konusu yapılamaz. “Konu ile alakalı olarak (Vergi D. D. Kur. 1996/244 E, 1998/45 K.) nolu davada idari yargılama hukukunda dava açma sürelerinin kamu düzeniyle ilgili olduğu ve hak düşürücü süre niteliği taşıdığı, iddiası” için verilen “yasada öngörülen hallerde uzayacağı, duracağı ve kesileceği, vergi mahkemesinde 30 günlük dava açma süresi geçirildikten sonra açılan davanın süre aşımı yönünden reddi gerektiği hakkında karar.”
“Dava açma süresi içinde düzeltme talebinde bulunulması dava açma süresini durdurur” buna ilişkin olarak (Danıştay 3. Daire, E. 1986/1210, K. 1986/2201, T. 12.11.1986) sayılı davada “mali denge vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasını; terkin eden Vergi Mahkemesi kararının; bozulması isteminden ibaret” iddia için verilen “vergi davasına konu olabilecek tarh ve ceza ihbarnamelerinin tebliği üzerine dava açma süresi içinde düzeltme istemiyle vergi dairesine başvurulması halinde işlemeye başlamış olan dava açma süresi duracağından ve düzeltme isteminin reddi veya altmış gün içinde cevap verilmemesi nedeniyle isteğin reddedilmiş sayılması halinde duran süre yeniden işlemeye başlayacağından davanın, düzeltme yapılması için vergi dairesine başvurma tarihine kadar işlemiş olan dava süresinden arta kalan sürede açılması gerekeceği hakkında” karar ancak verginin tahsilini durdurmamaktadır.
Vergi Hatalarını Düzeltme Yetkisi Kime Aittir?
“Vergi hatalarının düzeltilmesine, ilgili vergi dairesi müdürü karar verir. Bu hatalar düzeltme fişine dayanılarak düzeltilir. Hatanın mükellef aleyhine yapılmış olması halinde, fazla vergi aynı fişe dayanılarak terkin ve tahsil olunmuş ise mükellefe ret olunur. Düzeltme fişinin bir nüshası, reddedilecek miktarla müracaat edeceği muhasebe ve müracaat süresi zikredilmek suretiyle mükellefe tebliğ edilir. Mükellef tebliğ tarihinden başlayarak bir yıl içinde parasını geri almak üzere müracaat etmediği takdirde hakkı sakıt olur.”
“Vergilendirme işlemlerindeki belli sakatlıkların giderilmesini sağladığından, düzeltme yolu bir yandan verginin yasallığı ilkesini sübjektif idari işler bakımından gerçekleşmesine yol açar; böylece anayasal hukuk devletinin işlerlik kazanmasında da rol oynar.”
Vergi hatalarının düzeltilmesi, bir yandan vergi borcunu, diğer yandan da vergi cezasını (Vergi Usul Kanunu Md. 375) kısmen ya da tamamen ortadan kaldıran bir yoldur. “Vergi hatalarının düzeltilmesi, yargı yolunu kapamadığından özellikle mükellef yönünden ek bir güvence sağlayan ek bir kurum olarak karşımıza çıkmaktadır.”
“Vergi usul kanunu ile mükelleflere, vergi hatası olduğunda, 30 gün içinde dava açma hakkının yanı sıra” mükellef kanunda tanımlı vergi hatalarından birinin bulunması halinde vergi hatasının düzeltmesi için direkt olarak yargı yoluna gidilebileceği gibi beş yıl içinde res’en (idarece) veya kendisinin talebi ile vergi idaresi tarafından düzeltme yoluna gitme hakkına da sahiptir.
Düzeltme talebi vergi dairesi tarafından reddedilen mükellef şikâyetini bir üst merciye taşıyabilir. Talep ve şikâyetleri kabul edilmeyen mükellef ret işlemi için dava açarak uyuşmazlık konusunu yargıya intikal ettirmiş olur. Bununla ilgili (3. Daire 2005/2364 E, 2006/942 K) davadaki iddiaya istinaden mahkemenin verdiği karar örnek verilebilir.
Vergi Ziyaı (Kaybı) Cezası Nedir?
Vergi ziyaını tanımlayan hüküm, VUK 4 üncü kitap, 2 inci kısım, 1 inci bölüm, 341 inci maddenin 1 inci fıkrasında; Vergi ziyaı cezası ve nitelikli halleri ise aynı kitabın 2 nci kısım, 1 inci bölüm 344 üncü maddede düzenlenmiştir. Anılan hükümlere göre:
“Vergi ziyaı (Madde 341) – Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.
Vergi ziyaı cezası (Madde 344) – (Değişik: 22/7/1998-4369/11 md.) (Değişik, birleştirilen birinci ve ikinci fıkra: 23/1/2008-5728/275 md.) 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.
Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.
Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.”
Görüldüğü üzere, vergi ziyaı, VUK md. 341/1’de verginin tahakkuk şekline (eksik tahakkuk etmesi) ve zamanına (zamanında tahakkuk ettirilmemesi) ilişkin olarak düzenlenmiştir. VUK’un 341 inci maddesinde sayılan ve vergi ziyaı kabahatini oluşturan fiiller ise vergi sistemi içerisinde elde edilen gelirlerdeki düşüşü engellemek amacıyla VUK md. 344’te yaptırıma bağlanmıştır.
Ek olarak VUK madde 341’in 2 nci fıkrasında “şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile vesair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermenin de vergi ziyaı hükmünde” olduğu düzenlenmiş, aynı maddenin 3 üncü fıkrasında ise, 1 inci ve 2 inci fıkralardaki hallerde “verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınmasına mani olmaz” şeklinde hükme verilmiştir.
VUK’un 344 üncü maddesinde ise vergi ziyaı kabahatini işleyen fail hakkında tesis edilecek yaptırım düzenlenmiştir.
Buna göre vergi ziyaına VUK’un 359 uncu maddesinde düzenlenen fiillerle -kaçakçılık suçuyla ile birlikte- sebebiyet verilmesi halinde vergi ziyaına uğratılan verginin 3 katı, 344 üncü maddenin 1 inci fıkrasındaki hallerde 1 katı, “vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza vergi ziyaına uğratılan verginin yüzde ellisi oranındadır.”
